来源：中华财税网
注册会计师审计植根于资本市场，并伴随资本市场的发展而不断发展壮大。无论是在国内还是国外，在资本市场的审计历史上，注册会计师因企业财务舞弊而承担审计责任的案例不胜枚举。不可否认，在这些案例中确实存在注册会计师与企业通同作弊的情况，但笔者认为，大多数审计失败还是由于审计手段等的局限性造成的。
但是，注册会计师却经常被认定为没有勤勉尽责，应承担相应的法律责任。
为什么审计服务的供需双方在审计责任的认定上存在如此巨大的差异?又是什么导致了这种差异的产生?笔者试图通过从实际执行者的角度，在假设注册会计师已经勤勉尽责的基础上，对这种差异进行分析，揭示这种差距对行业发展带来的危害，并提出相关建议。
注册会计师存在审计局限性
审计期望差距是指，审计服务产品(如审计报告)使用者对注册会计师职能的认知与注册会计师实际可以实现的职能间的差距。在较高的审计期望下，如果出现注册会计师未能发现企业舞弊行为的情况，报告使用者往往就会认为注册会计师没有尽到责任，应该承担法律责任，从而产生较大的审计期望差距。这种审计期望差距对于注册会计师来说是“最遥远的距离”，是“不能承受之重”。
身处这个行业，注册会计师都能深刻体会到审计工作环境的变化，以及执业过程中对审计工作局限性的无奈。这种局限主要体现在以下3个方面。
第一，审计委托制度的局限性。从目前的审计委托模式来看，名义上注册会计师是受股东大会的委托，由独立董事发表意见，实际上公司的管理层在审计委托决策中起主导作用，甚至决定性作用。在这 种情况下，公司管理层既是审计委托人即注册会计师的雇佣者，也是注册会计师的审计对象。尽管注册会计师通过执行职业道德准则，努力克服审计委托制度带来的天然局限性，但在会计师事务所生存和发展的压力下，要做到超然独立、对其“衣食父母”发表不利意见确实有点困难。因此，在审计委托制度没有改变的情况下，单方面强调注册会计师的独立性及注册会计师的责任，未免有失偏颇。
第二，审计手段的局限性。会计师事务所是公司性质的中介机构，在执行审计工作时与一般企业一样，只能在法律和环境允许的范围内，按照审计准则的要求进行，并不享有特权。虽然注册会计师被赋予“经济警察”的荣誉称号，但是注册会计师并非侦查员，也不是私家侦探，注册会计师的法定审计业务也并非司法机构的案件侦查。因此，审计手段的局限性导致监管部门要求的很多程序无法执行，这无关胜任能力，而是注册会计师审计本身固有的局限性。
第三，审计成本的局限性。注册会计师提供的审计服务是一项经济业务，尽管其结果具有一定的公益性，但会计师事务所并不是非营利性公益组织。注册会计师及其所在的会计师事务所，是自负盈亏的社会组织，也要受到生存和发展的限制。因此，注册会计师在将审计质量放在第一位的同时，也需要考虑审计质量和审计成本的关系。注册会计师应该保持应有的职业怀疑，但并不意味着要怀疑一切，要对审计客户所有重要供应商、销售客户全部进行关联方调查、访谈、工商查询、现场勘察，要用审讯查案的态度对待客户的每一笔记录，因为注册会计师执业终究还是建立在抽样审计方法的基础上。
审计期望差距扩大化
由于审计服务产品的使用者涉及社 会各个层面，因此事务所的审计服务质量备受关注。
有的社会人士认为，注册会计师是专业人士，应该有能力发现企业的所有舞弊行为，期望注册会计师发现企业存在的所有问题，避免可能产生的一切损失。甚至有人认为注册会计师是准担保机构，审计报告相当于为企业财务报表进行担保，所以注册会计师同时应该承担担保责任。
在这种情况下，长期以来，报告使用者的审计期望一直高于审计准则赋予注册会计师的胜任能力。而近几年来，随着资本市场财务舞弊案例的频发，审计期望差距更呈现扩大化的趋势。
目前来说，对企业财务舞弊案例的最终处理结果，基本上都离不开对注册会计师的严厉处罚，而且注册会计师往往会得到更多的“偏爱”，总是遭受相对造假企业更重的处罚，从而致使企业造假成本仍然处于相对较低的状态。企业造假势头并未因为加大对注册会计师的处罚而有所消 减，注册会计师自然又一次成为“打假运动”的牺牲品。
如何更好地解决供需双方的审计期望差距，已经成为理论界和实务界的重要研究点。理论界对审计期望差距的研究，已经形成了大量的研究成果。大家应通过对注册会计师审计技术局限性以及当前审计环境的分析，加深对注册会计师行业的理解，以期报告使用者重新审视并调整审计期望，抑制审计期望差距的扩大化。
进一步改善审计环境
审计期望差距的扩大化倾向，所带来的社会公众认知上的巨大差异，很有可能导致新一轮行业信任危机的爆发。为了缓解和应对审计期望差距的扩大化，建议采取以下措施。
第一，改善审计环境，缩小审计局限性。建议相关部门积极研究探索注册会计师审计委托制度的改革，从根源上解决注册会计师的独立性问题，同时协调人民银行、各商业银行、工商、税务等有关职能部门，给予注册会计师执业必要的协助，减少不必要的障碍，为审计取证提供方便。
第二，加大宣传力度，建立恰当的审计期望。建议相关部门深入研究注册会计师执业手段、方法的局限性，加大对社会公众的宣传力度，让社会公众了解注册会计师究竟需要做什么、能做什么以及能够做到什么程度，引导财务报告使用者正确理解注册会计师执业的局限性，获取社会公众的理解，从整个社会层面树立恰当的审计期望值;加大对政府监管部门的宣传力度，促进监管部门对行业发展现状和执业环境的了解，赢得相关部门的支持和帮助;相关部门应多做正面宣传，对注册会计师行业面临的普遍性问题给予关注和研究，改善注册会计师的执业环境，缓解注册会计师的执业压力。
